Ujemny kapitał własny, czyli „przekształcenie” PKPiR w KH

Tytuł jest przewrotny. Niby coś takiego, jak ujemny kapitał własny (rozumiany jako kapitał podstawowy) trudno sobie oczyma ekonomisty wyobrazić. Bo gdyby mógł istnieć i był dopuszczony prawem (czemu trudno byłoby się ostatnio dziwić, widząc twórcze poczynania ustawodawcy z woli suwerena), to już oczyma wyobraźni widzę rzesze „przedsiębiorców” ruszających z pustymi kieszeniami zakładać lege artis spółki różnorakie.

A co począć, gdy taki kapitał wynika z rachunków?
Wyobraźmy sobie, Pan Bóg dopuścił, zdarzyło nam się w jednoosobowej działalności gospodarczej przekroczyć wredny próg obrotów i musimy zmienić formę ewidencji księgowej – z PKPiR na księgi rachunkowe. Klnąc w duchu biedna księgowa zrobiła, jak prawodawca przykazał, inwenturę, czyli spis składników majątku przedsiębiorstwa, czyli aktywów oraz pasywów. Po wycenie tychże okazało się, że wartość spisanych aktywów jest niższa (???) niż wartość posiadanych zobowiązań. To i wychodzi na to, że kapitał własny jest ujemny.

Opisany wyżej casus nie jest wytworem wyobraźni piszącego te słowa. Problem taki został zgłoszony nie tak dawno na jednym z internetowych forów dyskusyjnych przeznaczonych dla osób zajmujących się księgowością i podatkami. I, jak pamięcią sięgnę, problemu podobnego nie zgłoszono po raz pierwszy. Szersze wyjaśnienie zjawiska wydaje się zatem koniecznością.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (dalej: UoR) obowiązek przejścia na pełne księgi rachunkowe od 1 stycznia 2020 r. obejmuje następujące jednostki:

• osoby fizyczne,
• spółki cywilne osób fizycznych,
• spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku,
• spółki jawne osób fizycznych,
• spółki partnerskie oraz
• przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. poz. 1629 ze zm.),

– jeśli ich przychody w roku 2019 wyniosły 2 000 000 EUR co stanowi po przeliczeniu na walutę polską (kurs średni NBP na pierwszy dzień roboczy października 2019 r.) kwotę 8 746 800 zł.
Próg przychodowy określający obowiązek przejścia na księgi rachunkowe ulegał w ostatnich latach znaczącemu podwyższeniu. Jeszcze do prowadzenia KH w 2008 roku próg przychodów w roku poprzedzającym wynosił 800 000 EUR, rok później obowiązywała już kwota 1 200 000 EUR. Próg 2-milionowy przychodów obliguje do prowadzenia ksiąg rachunkowych od 2017 roku. Wszystko zapewne w ramach ułatwiania życia przedsiębiorcom. Zwłaszcza tym, dla których prowadzenie ksiąg rachunkowych to zbędny kłopot i utrapienie.

Zbliżanie się obrotów przedsiębiorstwa w ostatnim kwartale roku podatkowego do progu grożącego przymusem prowadzenia w następnym roku ksiąg rachunkowych (handlowych) zaczyna rodzić dyskomfort osoby prowadzącej księgowość, skutkujący pojawianiem się różnorakich dylematów, związanych z możliwością zmiany ewidencji na księgi rachunkowe, zwłaszcza jeśli nie może liczyć na pomoc ze strony Bossa. Najważniejszymi, moim zdaniem, dylematami tego rodzaju są:

• określenie i sposób liczenia przychodów przedsiębiorstwa, uwzględnianych dla celów progu określającego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych,
• ustalenie i wycena całości majątku przedsiębiorstwa (aktywów) i źródeł finansowania tego majątku (pasywów) na dzień zamknięcia PKPiR i określenia bilansu otwarcia ksiąg rachunkowych,
• organizacja systemu rachunkowości w przedsiębiorstwie.

Dylematem pierwszym bywa sposób liczenia przychodu do określonego w UoR progu, o którym wyżej. Otóż nie są to tylko przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów (czyli wyrobów gotowych i usług), ale także przychody finansowe, czyli przychody związane z działalnością finansową w przedsiębiorstwie. Są to m.in. przychody z tytułu odsetek i dywidend, przychody z różnic kursowych, a także przychody ze zbycia inwestycji w aktywa finansowe.
Mając na względzie powagę mojego bloga nie będę rozważał sposobów manipulowania datą pojawienia się przychodów, o ile  określony przychód ma rzutować na przekroczenie progu obligującego do otwarcia w nowym roku podatkowym ksiąg rachunkowych. Za bardzo szanuję zasadę memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów.

Dylemat drugi i moim zdaniem dylemat główny to prawidłowe i kompletne wykonanie inwentarza, czyli wykazu składników aktywów i pasywów, zgodnie z przepisami art. 19 UoR.

Wydawałoby się księgowemu nieobeznanemu z przepisami UoR, że dylemat jest pozorny. Bo przecież każdy podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej: PKPiR) jest i tak zobligowany do sporządzenia remanentu, czyli spisu z natury na koniec roku podatkowego, dla celów prawidłowego ustalenia faktycznego dochodu przedsiębiorcy. Synonimem słowa „remanent” jest słowo „inwentaryzacja”. Czyli problem mógłby być, kolokwialnie rzecz ujmując – z głowy???

Otóż, nic bardziej mylnego.

Dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania przez podatnika, inwentaryzację (spis z natury, remanent) wykonuje się w odniesieniu do:

• towarów handlowych,
• materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,
• półwyrobów,
• produkcji w toku,
• wyrobów gotowych,
• braków i odpadów.

Remanent ten wykonuje się dla celów korekty kosztów wykazanych w PKPiR i uzyskania kwoty kosztów faktycznie poniesionych w roku podatkowym.

Inwentarz natomiast, czyli wykaz aktywów i pasywów, który służyć ma ustaleniu w ww. zakresie bilansu zamknięcia i bilansu otwarcia ksiąg rachunkowych w nowym roku obrotowym, jest przedsięwzięciem znacznie szerszym niż wykonanie remanentu, o którym wyżej. Inwentura obejmuje bowiem ustalenie i wycenę na dzień zamknięcia PKPiR aktywów stanowiących:

• środki trwałe z ewidencji stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych w wartości brutto oraz dotychczasowe ich umorzenie (w szyku rozwartym),
• wyposażenie (składniki o niskiej wartości),
• wartości niematerialne i prawne,
• zapasy towarów, materiałów, wyrobów, produkcji w toku,
• należności od kontrahentów, z tytułów podatkowych i ubezpieczeniowych i inne należności (w tym od pracowników) oraz zaliczki wpłacone dostawcom,
• należne dopłaty właścicieli,
• środki pieniężne w kasach i na rachunkach bankowych oraz papiery wartościowe, udziały w obcych jednostkach,
• czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów,

oraz pasywów, które stanowią:

• kapitały własne,
• fundusze specjalne (o ile są utworzone, np. ZFŚS)
• kapitały obce w postaci pożyczek i kredytów, zobowiązań wobec dostawców i pracowników, zobowiązań publicznoprawnych i innych zobowiązań,
• rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Wykazany wyżej katalog aktywów i pasywów jest w zasadzie wyczerpujący i pozwala na ustalenie bilansu zamknięcia, stanowiącego równocześnie bilans otwarcia ksiąg rachunkowych. Oczywiście nie wszystkie tytuły aktywów i pasywów wystąpią w każdym przedsiębiorstwie przechodzącym na „pełną” księgowość. Natomiast błędem byłoby przyjmowanie za inwentarz remanentu sporządzanego dla celów podatkowych. Nietrudno zorientować się, że takowy remanent stanowi tylko jedną  z wykazanych wyżej pozycji aktywów, tj. pozycję obejmującą zapasy towarów, materiałów, wyrobów i produkcji w toku.
Nawiasem, spowodowane w ten sposób zaniżenie wartości aktywów skutkować może pojawieniem się wspomnianego wyżej „ujemnego kapitału własnego”.

Kiedy i jak sporządza się inwenturę?

Część inwentury obejmująca zapasy towarów, materiałów, wyrobów i produkcji w toku jest sporządzana w drodze spisu z natury i może być, jak wspomniano wyżej, zrównana w treści i wycenie z remanentem wykonywanym dla celów podatkowych na dzień kończący rok podatkowy. Udokumentowanie tej części inwentury następuje w formie arkusza (arkuszy) spisu z natury.

Podobnie wykonuje się inwenturę środków pieniężnych w kasie (kasach). Robi się to na koniec ostatniego dnia roboczego roku podatkowego w obecności osoby odpowiedzialnej za stan kasy i dokumentuje w postaci arkusza spisu z natury. Pewien problem może zaistnieć, kiedy w gospodarkę środkami gotówkowymi angażuje się Boss i posiada pewną, czasem niemałą ilość gotówki w swym osobistym portfelu. Trzeba wtedy spróbować w harmonijnej współpracy z Bossem ustalić kwotę tej gotówki i wykazać ją w inwentarzu, np. w pozycji „należności od Właściciela Firmy”.

Inwentura środków pieniężnych posiadanych na rachunkach bankowych, co do zasady powinna być wykonana w drodze uzgodnienia i potwierdzenia sald. Niemniej honorowane być winny dla tego celu wyciągi bankowe zawierające oprócz informacji o obrotach na rachunku za dany okres oraz informacje o saldzie rachunku na początku i końcu okresu rozliczeniowego.

Inwentura środków trwałych winna być oparta o tabele amortyzacyjne potwierdzone spisem z natury. Spisane być winny również elementy tzw. wyposażenia, czyli niskocennych środków trwałych. Spis z natury środków trwałych i wyposażenia wykonany być winien starannie i najlepiej przy udziale specjalisty. Z doświadczenia wiem, że nie dostrzega się czasem środków trwałych, obok których przechodzi się codziennie – jakież zdziwienie wzbudziło kiedyś zwrócenie przeze mnie uwagi na to, że drewniany słup oświetleniowy jest również środkiem trwałym w grupie budowli. ?

Pewien problem nastręczać może inwentura wartości niematerialnych i prawnych. Spisać z natury ich nie można, gdyż wszakże są „niematerialne”. To mogą być patenty, licencje, znaki towarowe a przede wszystkim licencje związane z programami komputerowymi. Jedyną prawidłową i obowiązującą metodą ustalenia stanu i wartości posiadanych wartości niematerialnych i prawnych jest metoda weryfikacji salda, wynikającego z posiadanej w przedsiębiorstwie ewidencji tych składników majątku, podobnej do ewidencji środków trwałych, służącej amortyzacji oraz dokumentacji towarzyszącej powstaniu takiego składnika majątku.

Należności, czyli prawa do otrzymania w przyszłości świadczeń pieniężnych (lub rzeczowych) nie muszą być w inwenturze pozycją mało istotną. Przeciwnie – należności (rozrachunki) bywają w bilansie aktywów i pasywów pozycją bardzo istotną. Pewnym problemem staje się rozpoznanie faktu istnienia konkretnych należności i ich wycena, jeśli prowadzenie ewidencji przychodów i rozchodów odbywa się z dala od przedsiębiorstwa (np. w biurze rachunkowym). W takich warunkach bywa, że rozrachunki z kontrahentami odnotowuje osobiście przedsiębiorca i bywa, że istnieją one w jego głowie, jeśli nie jest prowadzona osobna ewidencja, np. w programie do fakturowania, czy w arkuszu kalkulacyjnym.
Należności powinny być wykazane w inwenturze w podziale właściwym dla prezentacji w bilansie, czyli w szczególności należności od:

• odbiorców towarów i produktów przedsiębiorstwa,
• organów podatkowych i ZUS (tzw. należności publicznoprawne),
• pracowników przedsiębiorstwa.

Właściwe udokumentowanie istnienia należności winien stanowić zbiór dokonanych z kontrahentami uzgodnień i potwierdzeń sald, a w wypadku należności publicznoprawnych wynik analizy deklaracji i dokonanych wpłat.

Warto zauważyć, że należności winny być wyceniane w zgodzie z przepisami UoR, czyli wyceny tej należy dokonywać w kwocie wymaganej zapłaty. Oznacza to, że wartość nominalną należności trzeba powiększyć o należne na dzień bilansowy odsetki – umowne i ustawowe.

W aktywach wykazuje się również, w razie potrzeby, czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów, jeśli okaże się, że występują wydatki, które – z uwagi na obowiązywanie zasady memoriału oraz zasady współmierności przychodów i kosztów – nie mogły być zaliczone w ciężar kosztów zamykanego roku podatkowego, a związane są z przychodami roku otwieranego lub nawet lat następnych. Przykładami tego rodzaju wydatków mogą być np.

• zapłacony z góry czynsz najmu
• płatne z góry zobowiązania z tytułu ubezpieczeń majątkowych
• opłacona prenumerata czasopism za rok następny
• opłaty za pozyskanie pożyczek i kredytów spłacanych w przyszłych okresach.

Po stronie pasywów wykazuje się tę część rozrachunków, którą stanowią zobowiązania przedsiębiorstwa. Wykazywane być winny, podobnie jak należności, w podziale właściwym dla zaprezentowania w bilansie, czyli w szczególności zobowiązania wobec:

• dostawców,
• organów podatkowych i ZUS (tzw. zobowiązania publicznoprawne),
• pracowników przedsiębiorstwa,
• pożyczkodawców i kredytodawców.

Udokumentowanie istnienia zobowiązań winno być właściwe dla udokumentowania rozrachunków, czyli dokonane z kontrahentami uzgodnienia i potwierdzenia sald, a w wypadku zobowiązań publicznoprawnych, wynik analizy zobowiązań wynikających z poczynionych deklaracji i dokonanych wpłat.

Podobnie jak należności, zobowiązania powinny być wyceniane w kwocie wymagającej zapłaty, czyli ich nominalną wartość należy powiększyć o odsetki – umowne i ustawowe, naliczone na dzień bilansowy.

Po stronie pasywów występują również salda rozliczeń międzyokresowych. W naszej inwenturze są one do „uchwycenia”, jako suma tzw. faktur „zaliczkowych”, wystawionych w związku z otrzymanymi od kontrahentów nierozliczonymi wpłatami z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w roku następnym.

Zobowiązania i międzyokresowe rozliczenia przychodów zalicza się do kapitałów obcych.

W pasywach mogą nadto wystąpić fundusze specjalnego przeznaczenia, jak najczęściej spotykane – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS) oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Wartość poszczególnych funduszy ustala się w oparciu o ewidencje przychodów i wydatków związanych z tymi funduszami, z których wynikają stany na dzień zamknięcia PKPiR.
Ważne – fundusze specjalnego przeznaczenia, jak wyżej wymienione – zalicza się do kapitałów własnych.

Pozostaje w końcu ustalenie po stronie pasywów pozostałej części kapitału własnego, którą można określić jako tzw. wartość resztową, stanowiącą pozostały kapitał własny. Wartość tę ustala się odejmując od wyliczonej jw. sumy aktywów część kapitałów własnych w postaci funduszy specjalnego przeznaczenia oraz kapitał obcy w postaci zobowiązań i międzyokresowych rozliczeń przychodów. Oczekiwać należałoby po wyniku takiego działania arytmetycznego, że suma aktywów stanowić będzie wartość wyższą, niż suma kapitałów obcych, a wyliczony w ten sposób jako wartość resztowa kapitał własny będzie sumą kapitału podstawowego zaangażowanego w przedsięwzięcie przez właściciela (w wysokości, jaką można udowodnić) oraz wyników finansowych netto za lata ubiegłe i rok zamknięcia PKPiR.

Pojawienie się innego wyniku, a zwłaszcza pojawienie się w rachunkach ujemnego kapitału własnego, wskazywałoby w pierwszej kolejności na popełnienie grubych błędów (nieprawidłowości) przy ustalaniu kwot aktywów i zobowiązań podczas inwentury. W następnej kolejności konieczna byłaby pogłębiona analiza zjawiska. Trzeba byłoby np. rozważyć, czy potrzebą zmiany formy prowadzenia ksiąg na skutek (przecież) wzrostu obrotów, nie zostało przypadkiem objęte przedsiębiorstwo zagrożone upadłością. Może ujemną kwotę w pasywach stanowi znacząca strata bilansowa (nie – podatkowa) z lat poprzednich? Czy też, przykładowo, mogło to przedsiębiorstwo być obciążone wcześniejszym (ale dokonanym w tym samym roku), świadomym wycofaniem aktywów przez właściciela (właścicieli) firmy na cele osobiste. W każdym takim wypadku należałoby wyniki przeprowadzonej inwentury poddać pogłębionemu badaniu przez analityków finansowych, w tym przez biegłego rewidenta.

Nie ma innej recepty na rozwiązanie problemu wykonania inwentury prawidłowej, zgodnej z przepisami art. 19 UoR, jak zaangażowanie do niej osób przygotowanych merytorycznie do wykonania tego zadania. Istotne byłoby również uświadomienie sobie faktu, że na wykonanie inwentury potrzebny jest czas dłuższy, niż kilka dni kończących rok podatkowy. De facto mamy na to cały IV kwartał roku poprzedzającego rok otwarcia ksiąg rachunkowych.

Pozostaje zatem rozwiązanie dylematu trzeciego, czyli sprostanie zadaniu odpowiedniej organizacji rachunkowości w przedsiębiorstwie, rzutującej na organizację przedsiębiorstwa jako całości. Mieć trzeba na względzie to, że księgi rachunkowe trzeba będzie otworzyć do 15 stycznia następnego roku obrotowego, po roku w którym jednostka przekroczyła ustawowy próg obrotów.

Przez organizację rachunkowości w przedsiębiorstwie rozumiem ustalenie i wdrożenie zasad (polityki) rachunkowości, o których mowa w art. 4 ust.1 UoR w formie dokumentacji,  opisanej w art. 10 UoR. O polityce rachunkowości pisałem na moim blogu – odsyłam zatem do wpisu pod linkiem: https://www.zbychd.pl/109-2/ .

Samo opracowanie dokumentacji nie załatwia sprawy. Trzeba to zrobić równolegle z doborem urządzeń do prowadzenia ksiąg rachunkowych – komputera i odpowiedniego programu komputerowego. Można oczywiście oprzeć się o zasoby wybranego biura rachunkowego, czyli podpisać w odpowiednim czasie umowę o świadczenie usług księgowych w postaci prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zakres tych usług może być ustalony stosownie do możliwości i potrzeb przedsiębiorstwa. Można zlecić biuru rachunkowemu m.in. opracowanie zasad (polityki) rachunkowości, w tym planu kont, które to zasady i tak zobligowany jest zatwierdzić kierownik jednostki, dla której polityka rachunkowości jest opracowana (zob. art. 10 ust. 2 UoR). No i, oczywiście, mieć trzeba na względzie fakt, że dokonane zlecenie prowadzenia ksiąg rachunkowych przez biuro rachunkowe nie zwalnia zlecającego usługę kierownika jednostki z odpowiedzialności karnej za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą (zob. art. 77 UoR).

Opisując moje przemyślenia w przedmiocie przejścia z ewidencji księgowej w postaci PKPiR na ewidencję księgową w postaci ksiąg rachunkowych, chciałem wykazać, że prace w tym przedmiocie są procesem złożonym i wymagającym odpowiedniego przygotowania merytorycznego. Lekkomyślną decyzją kierownika jednostki jest zawsze powierzenie przedmiotowych prac wyłącznie księgowemu, czy księgowej prowadzącej dotychczas, nawet z zupełnym powodzeniem księgę przychodów i rozchodów, jeśli ta osoba nie ma pogłębionej znajomości podstaw rachunkowości finansowej.

Warto uświadomić sobie fakt, iż błędy rachunkowe popełnione w fazie tworzenia systemu rachunkowości w jednostce nie przedawniają się i nieuchronnie przenoszą się w skutkach na kolejne lata obrotowe. Będą trwać i zniekształcać kolejne sprawozdania finansowe do czasu rzetelnej oraz fachowej korekty tych błędów.

PS. Proponuję lekturę późniejszego wpisu poświęconego problemom likwidacji zjawiska 'ujemnego kapitału własnego’ opublikowanego pod linkiem: https://www.zbychd.pl/jak-zlikwidowac-ujemny-kapital-wlasny-wpis-mocno-dyskusyjny/