Pesymizm, czyli o rezerwach w księgach rachunkowych

W jednym z komentarzy do moich blogowych rozważań mój Kolega zechciał wyrazić się o cechach charakterologicznych księgowych. Wyraził wręcz opinię, że księgowy to nie zawód, a przede wszystkim – charakter. Na dowód podał swoje doświadczenia w kontaktach z księgowymi z czasów, kiedy sam księgowym jeszcze nie był. Księgowi jawili mu się, jako ludzie antypatyczni, mrukliwi i zarozumiali. Mój uroczy interlokutor stara się być za to człowiekiem ekstrawertycznym i bezpretensjonalnym. Z poczucia winy chyba, że księgowym został.

Natomiast ja chciałbym przypisać księgowym, a właściwie zawodowi księgowego, taką postawę, którą nazywa się pesymizmem. Piszę to z pełnym poczuciem odpowiedzialności za te słowa, co postaram się uzasadnić. O pesymistach mówi się jako o ludziach, którzy dostrzegają przede wszystkim ujemne strony życia, a po rzeczywistości oraz przyszłości nie spodziewają się niczego dobrego.

Dlaczego chcę to zrobić?

Otóż rachunkowością rządzi jedna z nadrzędnych jej zasad, nazywana zasadą ostrożności lub pełniej – zasadą ostrożnej wyceny. Zasada ta jest oczywiście zaimplementowana także i w polskiej ustawie o rachunkowości (UoR), a konkretniej w przepisie art. 7 ust. 1 UoR. Sposób realizacji tej zasady określono m.in. w artykułach 28, 31 i art. 35b UoR. Wszystko po to, by wartość bilansowa aktywów i pasywów była wyceniona w sprawozdaniu finansowym jak najbardziej realnie oraz w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty, z uwzględnieniem zmniejszenia wartości aktywów.
Inaczej rzecz ujmując – idzie o to, by sprawozdanie finansowe nie zostało podkolorowane przez zawyżenie wyniku finansowego  (lub, co zdarza się również, wyszarzone przez świadome działania odwrotne). W sumie – idzie o rozsądne i legalne ograniczenie dowolności wyceny aktywów i pasywów dla uzyskania rzetelnego obrazu sytuacji finansowej jednostki.

W realizacji zasady ostrożności, którą uznaję, jako jedną z pierwszorzędnych zasad rachunkowości, pomaga mocno przyjęcie pesymistycznego punktu widzenia podczas ustalania dla celów sprawozdania finansowego  wartości aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów. Podczas wyceny lepiej będzie nie doszacować aktywów, czy przychodów niż zaryzykować ich przeszacowanie.

W jednej z moich blogowych publikacji opisałem dość szczegółowo realizację zasady ostrożności przez analizę stanu należności jednostki oraz zakwestionowanie stanu tych należności, co do których nie ma pewności, że są w pełni realne. Można, przykładowo, zaliczyć do takich należności choćby te, które są mocno przeterminowane, przez co zwątpić można, że zostaną przez kontrahenta uregulowane. Przyczyn zwątpienia w pełną realność posiadanych należności bywa zresztą dużo więcej. Zmniejszamy zatem ich bilansową wartość do wartości możliwej do odzyskania – przez czynienie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych tzw. odpisów od należności oraz wykazywanie w bilansie wyłącznie różnicy powstałej przez odjęcie od wartości należności wartości poczynionych odpisów.

Ostrożność zatem zdefiniować można jako wprowadzenie elementu rozwagi przy dokonywaniu ocen i szacunków, wymaganych w danych warunkach i przy istniejącym stopniu niepewności, by nabrać pełnego przekonania, że aktywa i przychody nie są zawyżone, a zobowiązania i koszty zaniżone.

Aby w myśl zasady ostrożności jednostka nie wykazywała zbyt optymistycznego wyniku finansowego, w prawie bilansowym przewidziano także tworzenie rezerw na przyszłe zobowiązania, które wystąpią prawdopodobnie z powodu przewidywanych strat i dostrzeżonego w jednostce ryzyka. Rezerwy należy postrzegać jako sposób bieżącego zabezpieczenia jednostki przed bardzo prawdopodobnymi przyszłymi obciążeniami, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne na dzień bilansowy.
Rezerwy zdefiniowano w art. 3 ust. 1 pkt 21 UoR i określono je jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. W zależności od charakteru przyszłego zobowiązania rezerwy te zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, a w momencie powstania zobowiązania objętego uprzednio rezerwą, pomniejsza się tę rezerwę bez angażowania kosztów. Szczegółowe uregulowania w kwestii tworzenia i rozwiązywania rezerw zawarto w przepisach art. 35d UoR.

Dla porządku – w bilansie jako rezerwy traktuje się również bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (zob art. 39 ust. 2a UoR), tworzone zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 UoR. Różnica w odniesieniu do wspomnianych wcześniej rezerw „klasycznych” polega na tym, że rezerwy klasyczne tworzy się, jak wspomniano wyżej, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, natomiast bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów korespondują z kosztami stricte operacyjnymi według właściwego rodzaju, ujmowanymi jako koszty wytworzenia produktów, koszty sprzedaży lub koszty ogólnego zarządu.
Traktowane jako rezerwy bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów nazywam quasi-rezerwami – dla odróżnienia od rezerw klasycznych. Są to quasi-rezerwy również z tego względu, że tworzy się je nie tyle z ostrożności, co z konieczności zapewnienia współmierności przychodów i kosztów.
Źle się dzieje, kiedy w publikacjach internetowych mianem rezerw określa się wyłącznie quasi-rezerwy, nie dostrzegając lub pomijając fakt możliwości zaistnienia rezerw klasycznych. A zdarza się to w publikacjach internetowych wcale często.

Księgowanie rezerw i quasi-rezerw nie należy do przedsięwzięć trudnych – ot, rezerwy ujmuje się w pasywach na wyodrębnionym koncie zespołu „8”, natomiast quasi-rezerwy na koncie rozliczeń międzyokresowych w zespole „6” planu kont. Drugostronne księgowania następują na kontach kosztów – rezerwy klasyczne korespondują z kontami pozostałych kosztów operacyjnych (strat nadzwyczajnych) lub kosztów finansowych w zespole „7” planu kontach, a quasi-rezerwy księgowane są w ciężar kosztów operacyjnych zespołu „4” i „5” planu kont.

Prawdziwie trudne natomiast jest zidentyfikowanie konieczności utworzenia rezerwy, a to z tego względu, że takiej konieczności nie dostrzeże się w oderwaniu od codziennego życia przedsiębiorstwa, czyli, co tu owijać w bawełnę, w warunkach biura rachunkowego.
Stopień trudności w identyfikacji konieczności tworzenia quasi-rezerw jest mniejszy, niż w odniesieniu do rezerw „klasycznych”. W końcu quasi-rezerwy (bierne RMK) odnoszą się w większości do zdarzeń objętych regulaminami przyznawania świadczeń pracowniczych (premie jubileuszowe, odprawy emerytalne) lub zwyczajami handlowymi (gwarancje, rękojmie).
Natomiast księgowy, działający w warunkach biura rachunkowego, może nie dostrzec zdarzenia każącego rozważyć konieczność utworzenia rezerwy „klasycznej”. Stąd inicjatywy w tym względzie należałoby oczekiwać ze strony kierownika jednostki, czy pracownika jednostki (księgowego) odpowiedzialnego za kontakty z biurem rachunkowym.

Nadto, utworzenie takiej rezerwy należy zawsze poprzedzić analizą celowości jej utworzenia, tj. sprawdzeniem zaistnienia warunków utworzenia rezerwy, w tym:

1. Istnienia na dzień bilansowy obowiązku wynikającego z przeszłych zdarzeń, który nie musi wynikać wprost z umowy, a może wynikać z przepisów prawa, czy choćby ze zwyczaju.
2. Ustalenia, czy wypełnienie powyższego obowiązku spowoduje w przyszłości negatywne jego skutki, zazwyczaj w formie wypływu środków pieniężnych.
3. Ustalenia, czy jest możliwe wiarygodne oszacowanie (najczęściej przez ekspertów) kwoty wiążącej się z wykonaniem obowiązku.

Niespełnienie choć jednego z powyższych warunków skutkuje brakiem konieczności utworzenia rezerwy.

Najczęściej konieczność utworzenia rezerwy klasycznej opisywana jest na przykładzie trwającego według stanu na dzień bilansowy sporu sądowego między jednostką a osobą trzecią (np. pracownik, czy były pracownik) o odszkodowanie spowodowane zdarzeniem, które można uznać za zawinione przez jednostkę (przykładowo – wypadek przy pracy).
Powód oszacował odszkodowanie na pokaźną kwotę (przykładowo 1.000.000 zł), a zatem mocno istotną dla kształtowania się wyniku finansowego jednostki. Eksperci – prawnicy – oszacowali, że ryzyko przegrania sporu w przyszłym roku jest bardzo duże (ca 70%), niemniej określili żądane odszkodowanie za mocno przesadzone, podając rozsądną ich zdaniem kwotę (przykładowo 400.000 zł), a także wyliczyli kwotę kosztów postępowania (przykładowo 8.000 zł) oraz odsetki narosłe od dnia złożenia pozwu (przykładowo 4.500 zł.).
W danej sytuacji spełnione są wszystkie warunki obligujące jednostkę do ujęcia rezerwy na oszacowaną kwotę w jej księgach rachunkowych.
Rezerwę zaksięgować należy na dzień bilansowy w kwocie oszacowanej przez ekspertów (z przykładu: 412.500 zł) z drugostronnym księgowaniem części tej kwoty (z przykładu: 408.000 zł) w pozostałe koszty operacyjne i części (z przykładu: 4.500 zł) w koszty finansowe.
Po zakończeniu postępowania sądowego, w wypadku przegranej przedsiębiorstwa, jego finansowe skutki należy księgować na zobowiązania z wykorzystaniem utworzonej na ten cel rezerwy; natomiast ewentualną niewykorzystaną kwotę rezerwy należy księgować na pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe.
Tyle tutaj o księgowaniach. Więcej można o nich poczytać w fachowych publikacjach z dziedziny rachunkowości.

Zajmę się dalej relacjami między pesymistycznie nastawionymi księgowymi a kierownikami jednostek dotkniętymi koniecznością przestrzegania zasady ostrożnej wyceny. Kierownik jednostki nie może przecież powiedzieć „moja chata z kraja” – wszakże za prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki wbrew przepisom UoR może odpowiadać karnie (podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie – zob. art. 77 UoR).
Nie trzeba być wyjątkowo bystrym księgowym, by powziąć przekonanie, że kierownicy jednostek będą bardzo niechętnie dostrzegać konieczność ostrożnej wyceny należności, czy tworzenia rezerw. O co chodzi? Oczywiście o pieniądze.

Czynności związane ze stosowaniem zasady ostrożnej wyceny, są czynnościami, które finalizują przygotowanie ksiąg rachunkowych do sporządzenia sprawozdania finansowego. Mało, jeśli konieczność utworzenia rezerwy na zobowiązania zostanie dostrzeżona (ujawniona) po dniu bilansowym, ale przed dniem faktycznego zamknięcia ksiąg rachunkowych (najpóźniej  w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy) – należy bezwzględnie zaksięgować (doksięgować) takie zdarzenia wymagające ostrożnej wyceny.
Nadto stosowanie zasady ostrożnej wyceny jest kosztowne. Powiedziałbym – bywa bardzo kosztowne. Każdy odpis od należności, każde konieczne zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej innego składnika aktywów – generuje koszty i to koszty niemałe.
Podobnie rzecz ma się z rezerwami, z tym że koszty utworzenia rezerw mają tę nieprzyjemną właściwość, że nigdy nie stają się kosztami uzyskania przychodów – w odróżnieniu od kosztów zmniejszeń wartości aktywów, które kosztami uzyskania przychodów stać się po spełnieniu pewnych warunków – owszem mogą i to wcale nie na zasadzie wyjątku.

Zdarza się, że kierownik jednostki ma podstawy spodziewać się bardzo dobrego wyniku finansowego, zwłaszcza jeśli interesuje się na bieżąco rozmiarami i efektywnością sprzedaży. Dobry wynik finansowy to wszakże obietnica sowitej dywidendy dla wspólników oraz chwała dla zarządu, zwłaszcza jeśli członkowie zarządu nie rekrutują się ze składu osobowego wspólników.

Cóż, kiedy zastosowanie zasady ostrożności potrafi „zjeść” pozornie dobry wynik finansowy, powodując czasem nawet wynik finansowy ujemny, czyli stratę. Stąd stosowanie zasady ostrożności, a zwłaszcza ustalanie i księgowanie rezerw, może być świadomie utrudniane, jak też może być zarzewiem ostrych konfliktów między osobami prowadzącymi księgi rachunkowe a kierownikiem jednostki.
Jak mają się zachować księgowi w sytuacji podobnego konfliktu? Radziłbym – ustąpić, lecz po dyskusji, polegającej na wymianie poglądów. I tak księgowanie (czy nieksięgowanie) odpisu od należności, czy rezerwy na zobowiązania odbywa się na podstawie decyzji kierownika jednostki (dokumentowanej dowodem PK). Niemniej sugerowałbym zebranie dowodów (notatka, protokół), że dyskusja jw. miała miejsce oraz zakończyła się tak, a nie inaczej, na pełną odpowiedzialność kierownika jednostki. Nie uda się wtedy żadna próba podważenia naszej fachowości.

Ustawa o rachunkowości przewiduje od 2019 r. możliwość rezygnacji ze stosowania zasady ostrożności w odniesieniu do niektórych jednostek mikro, jednostek małych oraz organizacji pozarządowych, o czym mowa w art. 7 ust. 2a-2c UoR (proszę sprawdzić przepisy, bo np. spółki kapitałowe z tego dobrodziejstwa nie korzystają).
Wyjątek ten oznacza w praktyce możliwość odstąpienia od dokonywania odpisów aktualizujących aktywa (z tytułu utraty wartości) i tworzenia rezerw. Należy jednak pamiętać, że wynikająca z przepisów możliwość jest prawem, a nie obowiązkiem ww. jednostek. Jeśli w jednostce z tego prawa skorzystano, należy fakt ten odnotować w firmowych zasadach (polityce) rachunkowości.