O polityce… rachunkowości

Niewiele mogłem ostatnio napisać, gdyż trudno było w polskim okresie powyborczym skupić się na problemach rachunkowości. Tym bardziej, że okres przed- i powyborczy obfitował w wydarzenia, które mogły zachwiać wiarą księgowych w mądrość, prawość i nieomylność organów Rzeczpospolitej. Z wyjątkiem, oczywiście, tych „księgowych”, których postawa życiowa nie koliduje z usprawiedliwianiem poczynionych wyborów tym, że wybrani przez nich przedstawiciele narodu „też kradną, ale przynajmniej się dzielą”.

Chciałem tutaj i dziś napisać o czymś, co ma luźny związek z polityką, czynioną na szczeblu władzy ustawodawczej i władzy wykonawczej. Idzie otóż o politykę rachunkowości, zwaną też polityką bilansową, którą winny uprawiać jednostki zobowiązane do prowadzenia tzw. pełnej księgowości. Powinny nie tylko dlatego, że zobowiązanie w tej mierze jest zawarte w przepisach ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). A powinny głównie dlatego, że polityka rachunkowości jest podstawą, czy niezbędnym oparciem w prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Twierdzę ponadto, że polityka rachunkowości, czy polityka bilansowa, jest podstawowym narzędziem do prowadzenia całkiem legalnej optymalizacji podatkowej.

Czasem dosadnie twierdzę, że księgi rachunkowe prowadzone przez jednostkę bez opracowanej polityki rachunkowości są niewiele warte i nadają się tylko do tego, by służyły zabawie półgłówkom, a jeśli są prowadzone w formie papierowej, to można je sobie co najwyżej w przemoczone buty włożyć.

A jak jest w praktyce?

Z rozmów, korespondencji, czy dyskusji prowadzonych na forach internetowych odnosiłem wrażenie, że polityka rachunkowości jest elementem uznawanym powszechnie, jako element całkowicie niepotrzebny. Moje argumenty przeciwne, poparte przepisami, spotykały się czasem ze śmiechem.
Chciałbym złożyć propozycję. Gdyby któryś ze studentów kończących studia z zakresu rachunkowości poszukiwał ciekawego tematu do pracy dyplomowej, to proponuję przeprowadzić w ramach pracy badanie ankietowe dotyczące odsetka jednostek posiadającej dokumentację zwaną polityką rachunkowości, zdefiniowaną w art. 3 ust. 1 pkt 11 UoR, oraz przeanalizować przyczyny takiego stanu rzeczy.
Nie wiem dlaczego, ale jestem wewnętrznie przekonany, że wyniki takiego badania statystycznego wykazałyby, że dokumentację zwaną polityką rachunkowości posiada i stosuje relatywnie niewielka część jednostek, a te posiadające i stosujące pochodzą z kręgu jednostek dużych i czasem średnich.
Co do przyczyn nieposiadania i niestosowania firmowej polityki rachunkowości – wydaje mi się, że należałoby w tym względzie wymienić kosztowność i czasochłonność sporządzenia takiej dokumentacji oraz zwyczajną niewiedzę prezentowaną przez kierowników jednostek i księgowych prowadzących księgi rachunkowe. Kolejność podanych wyżej przyczyn jest przypadkowa, a obie przyczyny mało zrozumiałe. Pozytywne skutki optymalizacji podatkowej wynikającej z posiadania i stosowania polityki rachunkowości z pewnością przewyższą w krótkim czasie kwotę kosztów pozyskania dokumentacji opisującej politykę bilansową jednostki. A zdobycie wiedzy o tym, czym jest i czemu służy polityka rachunkowości, jest w dobie internetu czymś prostszym niż oddychanie.

Na czym w istocie polega problem?
Wszystkie kwestie dotyczące prawidłowego deklarowania i opłacania podatków reguluje prawo podatkowe. Nie jest tak wcale w odniesieniu do rachunkowości.
Rachunkowość jest w istocie działem matematyki, a precyzyjniej – matematyki stosowanej. Nieprzypadkowo podwaliny pod naukę rachunkowości położyli pod koniec XV wieku matematycy, z których najbardziej znanym jest włoski uczony Luca Pacioli. Stąd naiwnością, graniczącą z głupotą, byłoby szukanie wiedzy o rachunkowości wyłącznie w aktach prawnych z zakresu prawa bilansowego, do którego zaliczam ustawę o rachunkowości oraz krajowe i międzynarodowe standardy rachunkowości. Wiedzę o rachunkowości zdobywa się w szkołach, pod okiem mistrzów zawodu. To z wiedzy o rachunkowości zaczerpnięto rozwiązania, które zaimplementowano w przepisach UoR, jak np. wszystkie podstawowe zasady rachunkowości, których naruszenie pozostaje niedopuszczalne.

Oznacza to ni mniej ni więcej, że przepisy UoR są zbiorem możliwych, czasem alternatywnych rozwiązań w zakresie zasad rachunkowości, z których należy dopiero wybrać zasady mające zastosowanie w jednostce i konsekwentnie je stosować. Daje to rzeczywiście możliwość prowadzenia polityki rachunkowości, umożliwiającej wpływanie na prezentowane wyniki, zgodnie z potrzebami przedsiębiorstwa. Więcej, co ważne niezmiernie – w art. 4 ust. 4 UoR zezwolono też wyraźnie na stosowanie w polityce rachunkowości uproszczeń – jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1 – czyli nie zniekształca obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym.
Postanowienie to jest, zresztą, realizacją ważnej, podstawowej zasady rachunkowości – zasady istotności, w ten sposób i w tym przepisie zapisanej.

Politykę rachunkowości ustala, a w razie potrzeby aktualizuje kierownik jednostki. Kształt tej polityki powinien uwzględniać warunki, w których działa jednostka, a także fizyczne możliwości zapewnienia prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny, a także na bieżąco, czyli pod potrzeby informacyjne związane z deklarowaniem podatków, sporządzaniem sprawozdań, w tym sprawozdania finansowego oraz podejmowaniem decyzji w ramach działalności gospodarczej.

Gdyby kierownik jednostki, czy księgowy/księgowa mieli jeszcze wątpliwości, co do sensowności posiadania w jednostce firmowych zasad (polityki) rachunkowości, spróbuję rozwiać te wątpliwości zadaniem kilku poniższych pytań. I podaniem pewnego przykładu.

Skąd wiadomo, jaki dzień w jednostce jest dniem bilansowym? Czy z przepisów prawa? Oczywiście, że nie. To, od kiedy do kiedy trwa rok obrotowy określa tylko jeden dokument – właśnie polityka rachunkowości. A koniec roku obrotowego jest dniem bilansowym.

Jak wygląda wykaz kont stosowanych przez jednostkę? Jaki jest plan kont? Jakie są zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej? Tego również nie regulują przepisy prawa. To trzeba ustalić w polityce rachunkowości.

Czy jednostka prowadzi ręcznie, na papierze księgi rachunkowe, czy może używa w tym celu systemu komputerowego?
Zastosowanie w jednostce programu komputerowego do prowadzenia ksiąg rachunkowych również wymaga uwzględnienia w polityce rachunkowości. I to ze szczegółowym wykazaniem zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych, określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych. Zmian w polityce rachunkowości wymaga każda zmiana urządzeń i programów służących prowadzeniu ksiąg, np. w wypadku przekazania ksiąg do prowadzenia przez biuro rachunkowe. Podobnie rzecz ma się w wypadku zmian systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Jakie są wybrane spośród wielu możliwości określonych w UoR metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Idzie np. o sposób i zasady umorzeń i amortyzacji składników majątku trwałego, o wybrany sposób wyceny rozchodów z zapasów składników majątku obrotowego (FIFO?, LIFO?, AVCO?).
Co do ustalania wyniku finansowego – czy RZiS (rachunek zysków i strat) prezentowany będzie w wersji porównawczej, czy też kalkulacyjnej? To powinno jednoznacznie wynikać z zasad (polityki) rachunkowości.

Wykazałem, oczywiście, tylko niektóre, ważniejsze informacje, które powinna zawierać polityka rachunkowości. Wybrałem je po to, aby wykazać, że bez tego dokumentu osoba prowadząca księgi jest ciemna, jak przysłowiowa „tabaka w rogu” i wszystkie decyzje w powyższym zakresie podejmuje na własną odpowiedzialność, za kierownika jednostki.

Za osobny, bardzo ważny problem, który powinna rozwiązywać polityka rachunkowości uważam zastosowanie jednej z podstawowych zasad rachunkowości – zasady istotności. Idzie o to, że zgodnie z prawem, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkową i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. Osiąga się to przez wyodrębnienie wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku jednostki, przy zachowaniu, rzecz jasna, zasady ostrożności. Zasadę istotności należy stosować umiejętnie, co wymaga odpowiedniej wiedzy i doświadczenia. Nadto uznać można, że stosowanie w polityce rachunkowości zasady istotności jest całkiem legalnym narzędziem optymalizacji podatkowej, co spróbuję wykazać rozpatrując problem rozliczania kosztów w czasie (skutkującej czasową aktywacją nakładów).

Problemem i zmorą wielu księgowych są czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów (RMK). Faktem jest, że nie każdy wydatek może być jednorazowo ujęty w księgach, jako koszt bieżącego okresu. Rzecz w tym, że nie pozwalają na to często takie podstawowe zasady rachunkowości, jak zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów. Skutek jest taki, że księgowi i księgowe pracowicie dzielą każdy podobny wydatek proporcjonalnie na miesiące tzw. okresu rozliczeniowego i ustalają harmonogram comiesięcznych ujmowania części nakładu, jako kosztów. Harmonogramów takich może się z czasem w jednostce namnożyć.
Osoby księgujące mogą w duchu kląć swój los, jeśli w harmonogramach tych figurują do miesięcznego rozliczania kwoty kilkuzłotowe (żeby nie powiedzieć – duperelne), a okres rozliczeniowy bywa kilkunastomiesięczny (np. okres ubezpieczenia samochodu), często obejmujący przełom roku kalendarzowego (obrotowego, podatkowego).

Jest jednak pewien sposób na to, by podobną mordęgę wyeliminować. A to przez odpowiednie uregulowanie problemu w polityce rachunkowości właśnie.

Zastosowanie zasady istotności wymaga ustalenia w polityce rachunkowości tzw. progów istotności. Próg istotności to kwota, którą można uznać za decydującą o istotności informacji mającej znaczenie dla rzetelności sprawozdania finansowego

W UoR nie można, oczywiście, dookreślić ani doczytać, kiedy można uznać, że zastosowane uproszczenia mają istotny wpływ na rzetelność ksiąg rachunkowych i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe. Podobnie nie można było ustalić, nawet najbardziej ogólnie, progów istotności. Jest na to miejsce właśnie w dokumentacji polityki rachunkowości.

Ustalając poziom istotności często stosuje się ilościowe (ustalone procentowo) progi istotności oparte na wielkościach zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, sumy aktywów netto. Przykładowo można przyjąć następujące kryteria:

• 0,5%-1% sumy bilansowej lub
• 1%-2% kapitałów własnych, lub
• 0,1%-1% przychodów ze sprzedaży lub
• 5%-10% wyniku działalności gospodarczej brutto.

W praktyce budowania polityk rachunkowości dla zleceniodawców za najszczęśliwszą uznawałem zasadę liczenia kwoty progu istotności od każdego z ww. wskaźników i przyjmowania jako progu istotności kwoty z nich najniższej.

Ustalenie progu istotności może skutkować przykładowym zapisem w polityce rachunkowości o brzmieniu: ”Nie są rozliczane międzyokresowo zakupy usług i dostaw, których jednostkowa wartość nie przekracza kwoty 8 500 zł” (kwota przykładowa, ale w każdym razie nie wyższa od przyjętego progu istotności).
Warto podkreślić, że prawo podatkowe „szanuje” rozwiązania w tym względzie zawarte w firmowych zasadach (polityce) rachunkowości – przywołuję tu brzmienie przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym kwestię zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodu wyraźnie uzależnia się od sposobu ujęcia wydatku w księgach rachunkowych. Taką interpretację przepisu potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0111-KDIB2-1.4010.259.2018.1.AP z dnia 13.08.2018 r. Podobne uregulowania problemu znajdziemy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 5d).

Pozostaje mi, po wyłożeniu powyższych przemyśleń, mieć nadzieję, że księgowi, którzy z nimi się zapoznali, zmienią swoje nastawienie do tego elementu systemu rachunkowości.
A przez oszczędność czasu na zaniechaniu niepotrzebnych księgowań przez RMK, zasłużę sobie na ich wdzięczność.