Problemy usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w Polsce

W jednej z poprzednich publikacji wyraziłem swój mocno krytyczny stosunek do zjawiska powierzania prowadzenia ksiąg rachunkowych (tzw. pełnych ksiąg) instytucjom zewnętrznym, jeśli jest połączone ze zmianą miejsca prowadzenia ksiąg – na siedzibę instytucji zewnętrznej. Ograniczyłem się tam do wyraźnego wskazania tylko jednej przyczyny swych zastrzeżeń w tym zakresie, a mianowicie wątpliwych kwalifikacji osób zaangażowanych bezpośrednio do prowadzenia ksiąg, do czego przyczyniła się wybitnie tzw. deregulacja zawodu księgowego przeprowadzona stosowną ustawą od 2014 roku. Przypomnę, że deregulacja owa zwolniła osoby prowadzące usługowo księgi rachunkowe z obowiązku posiadania jakichkolwiek kwalifikacji zawodowych uprawniających do świadczenia tego rodzaju usług. Podobno zgodnie z oczekiwaniami społecznymi.

Niemniej zastrzeżeń odnoszących się do sensowności przekazywania ksiąg rachunkowych do usługowego prowadzenia można sformułować znacznie więcej. Wszystkie te zastrzeżenia będą miały oparcie w podstawowych (nadrzędnych) zasadach rachunkowości, zaimplementowanych zresztą w polskiej ustawie o rachunkowości (dalej: UoR).

I. Problem organizacji współpracy jednostki z biurem rachunkowym.

Zgodnie z przepisami UoR księgi rachunkowe powinny być prowadzone przez jednostkę i, co należy rozumieć – w siedzibie jednostki.  UoR dopuszcza jednak powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych innej jednostce, zwanej dalej biurem rachunkowym, przy czym księgi mogą być prowadzone tak w jednostce, jak i poza siedzibą jednostki.

Przekazanie ksiąg rachunkowych do prowadzenia poza siedzibą jednostki spowodować powinno istotne zmiany organizacyjnymi w jednostce.
Naiwne wydaje się przekonanie wielu przedsiębiorców, że przekazanie ksiąg rachunkowych poza jednostkę, to definitywny koniec problemów przedsiębiorcy z rachunkowością oraz pozbycie się odpowiedzialności za wykonanie uregulowań zawartych w UoR. Osobistej odpowiedzialności karnej, o której mowa w art. 77 i 79 UoR, kierownik jednostki nie może przenieść na biuro rachunkowe – może, co najwyżej wyegzekwować od biura rachunkowego odpowiedzialność cywilną. Przedsiębiorca nadto powinien, choć nie jest to wprost uregulowane w przepisach UoR, przedsięwziąć kroki organizacyjne, mające na celu zapewnienie właściwej współpracy z biurem rachunkowym, by finalny efekt współpracy, który zwie się sprawozdaniem finansowym, spełniał standardy przyjęte w prawie i zwyczaju.

Sygnalizowanym przez pracowników biur rachunkowych problemem jest problem kontroli merytorycznej dowodów księgowych, który może powodować zagrożenie osób prowadzących księgi dotkliwą odpowiedzialnością karną skarbową. Występują w tym zakresie liczne nieporozumienia między biurem rachunkowym, a ich klientami.

Księgowania w księgach rachunkowych polegają na ujmowaniu w księgach zapisów, dotyczących zaistniałych w jednostce zdarzeń, w tym operacji gospodarczych, udokumentowanych dowodami księgowymi. Dowody księgowe powinny być rzetelne, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. W związku z powyższym dowody księgowe powinny być przed księgowaniem poddane obowiązkowej (art. 21 ust. 1 pkt 6) kontroli – merytorycznej, formalnej i rachunkowej.
O ile obowiązki w zakresie kontroli formalnej i rachunkowej mogą zostać umownie przeniesione na biuro rachunkowe, to obowiązków dotyczących kontroli merytorycznej dowodów księgowych przenieść w ten sposób się nie da. Wynika to z faktu, że do wykonania kontroli merytorycznej niezbędne są informacje w zasadzie niedostępne dla pracowników biura rachunkowego, np. co do rzetelności dokumentu – np. czy dokument odzwierciedla rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Z tego względu przeprowadzić kontrolę merytoryczną powinien sam klient biura – tj. kierownik jednostki lub upoważniona przez niego osoba spośród pracowników jednostki, i to przed przekazaniem dokumentów do biura rachunkowego. Śladem przeprowadzenia kontroli merytorycznej powinna być adnotacja dokonana na odwrocie dokumentu (tzw. opis dokumentu).

Wnioskiem wynikającym z powyższych uwag, powinno być powołanie w jednostce osoby zobowiązanej do ciągłych kontaktów z biurem rachunkowym, mającej plenipotencje do dokonywania, bądź uczestniczenia w kontroli merytorycznej dokumentów, mających stanowić dowody księgowe. Osoba ta powinna mieć przynajmniej podstawową znajomość rachunkowości.

Wiele kolejnych wątpliwości budzi kwestia posiadania i stosowania przez jednostkę, której księgi rachunkowe biuro prowadzi, firmowych zasad (polityki) rachunkowości (zob. art. 4 ust. 1 UoR), w formie dokumentu, o którym mowa w przepisach art. 10 UoR. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że posiadanie dokumentu opisującego zasady (politykę) rachunkowości to obowiązek jednostki. Bez niego rachunkowość jednostki jest niepełna (zob. art. 4 ust. 3 UoR.
Biuro rachunkowe przejmując od jednostki obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, powinno przejąć również dokumentację stanowiącą jej zasady (politykę) rachunkowości. Najprościej rzecz ujmując, bez znajomości zasad (polityki) rachunkowości jednostki nie jest możliwe prowadzenie jej ksiąg rachunkowych – osoba dokonująca księgowań będzie miała nie dające się usunąć wątpliwości, co do sposobu zadekretowania operacji. Nie będzie możliwe np. – sporządzenie wykazu kont księgi głównej, zadekretowanie operacji księgowania kosztów z zastosowaniem (bądź nie) czynnych rozliczeń międzyokresowych, ustalenie daty księgowania pierwszej raty odpisu amortyzacji środka trwałego, itd.

Jednostka nowo powstała, która nie posiada jeszcze opracowanych własnych zasad (polityki) rachunkowości, albo jednostka pragnąca zmodyfikować (zaktualizować) te zasady, może w drodze umowy, powierzyć opracowanie stosownej dokumentacji przez biuro rachunkowe. Niemniej o wprowadzeniu nowych lub zmodyfikowanych zasad (polityki) rachunkowości do stosowania, decyduje każdorazowo kierownik jednostki – klient biura rachunkowego (zob. art. 10 ust. 2 UoR).

Czy osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych może (powinna) mieć wpływ na istotę polityki rachunkowości jednostki, której księgi prowadzi? Co więcej, także na organizację przedsiębiorstwa, jako całości?

Wydaje się, że tak. Księgowy, spełniający funkcję głównego księgowego, jest osobą najlepiej poinformowaną o przebiegu życia gospodarczego jednostki. Nie chcę dyskredytować wiedzy kierownika jednostki, ale pozostaję w przekonaniu, że pracujący dla niego wykwalifikowany księgowy wie zdecydowanie więcej od niego o jednostce, o przebiegu procesów gospodarczych, o zagrożeniach bytu jednostki. Nadto jest w stanie na bieżąco podpowiadać, co i jak uczynić, by jednostka funkcjonowała z większymi jeszcze korzyściami dla właściciela (-li) jej kapitału podstawowego.

Kształt rachunkowości jednostki rzutuje mocno, a przynajmniej rzutować powinien, na kształt jej organizacji, jako całości.
To księgowy powinien mieć w pierwszej kolejności wpływ na organizację obiegu dokumentów w jednostce, jeśli okaże się np., że istnieją dokumenty, które nie trafiają do adresata, a wśród nich są dokumenty, które mogą być zakwalifikowane, jako dowody księgowe.
To księgowy powinien zaprotestować i wnieść o niezwłoczne zmiany w dokumentowaniu obrotu gotówkowego, jeśli okaże się, że część tego obrotu dokonywana jest poza ewidencją księgową.
To księgowy powinien zasugerować kierownikowi jednostki konieczność powołania magazynu (np. materiałów), jeśli wartość zakupów (np. materiałów do produkcji), księgowana dotychczas bezpośrednio po zakupie w koszty, przekroczy wartości, które mogą być tolerowane. Idzie tu o wykazywanie zapasów, by bilans firmy mógł zostać uznany za rzetelny, a poziom kosztów materiałowych nie został zakwestionowany przez wspólników, czy kontrolę podatkową.

II. Problem dotyczący ujmowania w księgach wszystkich zdarzeń (operacji), w tym wynikających z konieczności przestrzegania zasady ostrożnej wyceny (zasady ostrożności).

Jeśli wierzyć głosom pojawiającym się na forach dyskusyjnych ze strony księgowych z biur rachunkowych, którym zdarzyło się księgować na „pełnych księgach”, to ich czynności sprowadzają się do księgowania faktur. Zdecydowanie przypominałem zawsze, że prowadząc księgi rachunkowe, księguje się raczej operacje gospodarcze, co nie zawsze spotykało się ze zrozumieniem.
A przecież operacje gospodarcze bywają udokumentowane nie tylko fakturami. Weźmy choć pierwszą operację gospodarczą, która ma miejsce w spółce z o.o. w organizacji, którą jest utworzenie umówionego (umowa spółki) kapitału udziałowego (po stronie pasywów), co winno być księgowane w korespondencji ze zwiększeniem aktywów spółki, tj. kontem „Kasa” lub kontem „Należności od wspólników”, jeśli kapitał udziałowy ma być opłacony w dalszej kolejności.
Rzecz w tym, że zawarcie przez kierownika jednostki umowy jest zdarzeniem, które może powodować zmiany w aktywach i/lub pasywach jednostki, które powinny być zadekretowane i zaksięgowane.

Wspomniany w podtytule problem realizacji w biurze rachunkowym zasady ostrożności polega na tym, że zasadę tę trudno jest realizować w warunkach prowadzenia ksiąg poza siedzibą jednostki, bez ścisłej współpracy z kierownikiem jednostki.
Księgowania związane z realizacją tej zasady są de facto efektem analiz prowadzonych w toku koniecznej wyceny zasobów majątkowych jednostki i źródeł ich pochodzenia – na dzień bilansowy i, oczywiście, w razie potrzeby.
Idzie o to, by majątek jednostki i kwota przychodów nie były ujmowane w księgach w wartościach zawyżonych oraz kosztów i zobowiązań w kwotach zaniżonych. Osiągamy to stosując zasadę ostrożnej wyceny przez uwzględnienie w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość (zob. art. 7 ust. 1 UoR):

1. wszelkich zmniejszeń wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również zmniejszeń dokonywanych w postaci odpisów amortyzacyjnych i/lub umorzeniowych,
2. wyłącznie niewątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych,
3. wszystkich poniesionych pozostałych kosztów operacyjnych i strat nadzwyczajnych,
4. rezerw na każde znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz negatywnych skutki innych zdarzeń.

Wcześniej opisałem szczegółowo na swoim blogu problematykę dokonywania odpisów aktualizujących należności jednostki, realizowaną po to, by nie wykazywać w majątku jednostki (aktywach) kwot należności, które z różnych przyczyn mogą być nierealne. To samo dotyczy składników majątku trwałego, których wartość należy aktualizować, jeśli okaże się istotnie niższa od ich realnej wartości.
Niejako na drugim biegunie występuje konieczność tworzenia rezerw na zobowiązania, rozumianych zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 21 UoR, czyli szczególnego rodzaju zobowiązań, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.
Kiedy takie rezerwy należy tworzyć? Np. w sytuacji toczącego się postępowania sądowego, grożącego w niedalekiej przyszłości zasądzeniem na naszą niekorzyść znacznego odszkodowania. Czy, przykładowo, bardzo prawdopodobnych strat z transakcji gospodarczych w toku, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Wymienionych zagrożeń, które wymuszają tworzenie rezerw, nie wolno nie zauważyć dokonując ostatnich księgowań i konstruując bilans jednostki. Co więcej, zdarzenia takie należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

To są wymogi określone dla sporządzenia rzetelnego, niepodkolorowanego sprawozdania finansowego.

I teraz niech czytelnicy niniejszego bloga odpowiedzą sobie na pytanie, czy w warunkach prowadzenia ksiąg rachunkowych polskiej jednostki przez polskie biuro rachunkowe, zasada ostrożnej wyceny ma wszelkie szanse realizacji.
Oczywiście nie idzie tu o jednostki, będące jednostkami mikro, które w swoich zasadach (polityce) rachunkowości zwolniły się z obowiązku stosowania zasady ostrożnej wyceny, na podstawie art. 7 ust. 2a UoR.

Gdyby to mnie zadano takie pytanie, to jako długoletni praktyk, odpowiedziałbym – nie, zasada ostrożnej wyceny nie ma szans pełnej realizacji w warunkach prowadzenia ksiąg rachunkowych przez biuro rachunkowe.

III. Problem kwalifikacji osób, świadczących usługi w zakresie prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Po pięciu latach funkcjonowania zderegulowanego zawodu księgowego, problem zbyt niskiej jakości usług księgowych świadczonych w obszarze rachunkowości, jest już dostrzegany dość powszechnie.
Rachunkowość dla firm zobligowanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych prowadzona jest przez biura rachunkowe obok ich zasadniczej działalności, czyli prowadzenia ksiąg i ewidencji podatkowych oraz sporządzania za podatników deklaracji podatkowych i JPK.
Zazwyczaj osoba dokonująca księgowań w księgach rachunkowych klientów, obsługuje ich przynajmniej kilku, otrzymując pensję zbliżoną do najniższej płacy, a od jednej firmy właściciel biura rachunkowego inkasuje przeciętnie kilkaset zł miesięcznie. Deregulacja spowodowała spadek cen usług księgowych, co można uznać za zjawisko naturalne, jakkolwiek negatywnie rzutujące na jakość świadczonych usług.

Czy można liczyć na to, że w takich biurach rachunkowych można „wyprodukować” rzetelne i prawidłowe sprawozdanie finansowe? Otóż niekoniecznie. Obserwuje się, analizując wpisy na forach dyskusyjnych, że zmiana podmiotu świadczącego usługi księgowe w obszarze rachunkowości, wiąże się z wieloma problemami, z których ważniejszymi są niechęć poprzednika do przekazania archiwów, ewidencji i baz danych składających się na księgi rachunkowe oraz szybko ujawniające się istotne błędy w księgowaniach, wpływające negatywnie na obraz sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa i jego wynik finansowy.

Nie tak dawno odtwarzałem „po znajomości” podobnie (źle) prowadzone księgi niewielkiego przedsiębiorstwa, którego sprawozdanie finansowe wyglądało na pierwszy rzut oka całkiem prawidłowo, ale po zajrzeniu do zestawienia obrotów i sald (czyli „obrotówki”) okazało się zaraz, że saldo konta „Kasa” jest kredytowe (ujemne), a saldo konta „Przychody przyszłych okresów” jest debetowe (dodatnie). Wykwalifikowany księgowy powie, że to bzdury.
Naprawić tak prowadzone księgi było ogromnie trudno, tym bardziej, że księgowania tworzące tzw. bilans otwarcia – nie bilansowały się (suma aktywów nie była równa sumie pasywów), co kazało poddać w wątpliwość prawidłowość księgowań również poprzedniego roku obrotowego. Wszystkie komputerowe księgowania istniały w tzw. buforze, co oznaczało możliwość wprowadzania do dziennika księgowań poprawek na wiele miesięcy wstecz (rażąca niezgodność z zasadami ujętymi w rozdziale 2 UoR). Inaczej rzecz traktując – jest to księgowość prowizoryczna – prowadzona „na brudno”.
Dla mnie – zgroza. Mimo, iż byłem w stanie ustalić w miarę szybko przyczyny takiego stanu rzeczy, wynikające głównie z organizacji pracy jednostki oraz natury jego komunikacji z biurem rachunkowym. Czyli zrozumieć Koleżeństwo. Ale – nie usprawiedliwić.

Okazuje się, że spadek kosztów prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekazaniu ich do biura rachunkowego, może okazać się korzyścią pozorną. Więcej kosztować będzie, odtwarzanie ksiąg przez fachowców oraz ewentualne sankcje, jeśli błędy zostaną ujawnione przez kontrolę zewnętrzną (podatkową, skarbową). Kosztować może też ujawnienie nierzetelności sprawozdania finansowego przez otoczenie rynkowe jednostki (np. bank finansujący). A szkody wynikające z utraty zaufania bywają niezwykle trudne do odrobienia.

Wieść niesie (DGP, Rzepa), że w Ministerstwie Finansów podjęto  już prace nad ponownym uregulowaniem zawodu księgowego według nowej koncepcji, zgodnej z unijnymi wymogami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Edukacyjnych. Według uregulowań unijnych, aby zostać zawodowym księgowym, trzeba spełnić cztery warunki.

Po pierwsze – należy posiadać zweryfikowane kwalifikacje – regularnym wykształceniem, stażem pracy i/lub egzaminem państwowym (korporacyjnym).
Po drugie – zawodowy księgowy powinien podlegać jurysdykcji sądów działających przy korporacjach zawodowych.
Po trzecie – zawodowy księgowy powinien być sygnatariuszem etyki zawodowej, ustalonej w ramach organizacji zawodowej, w której powinien być obowiązkowo zrzeszony.
Po czwarte – zawodowy księgowy powinien podlegać kształceniu ustawicznemu, czyli uczestniczyć w obligatoryjnych szkoleniach.

Najprawdopodobniej powrót do certyfikacji zawodu księgowego, uprawniającej do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wymusi zmiany w podejściu biur rachunkowych do problemu jakości usług. Najprawdopodobniej przełoży się to również na wzrost cen usług i każe na nowo przedsiębiorcom rozważyć alternatywę – księgowość własna, czy świadczona w formie outsourcingu.

IV. Kilka wniosków.

Czytając ostatnie wypowiedzi i posty właścicieli biur rachunkowych oraz słuchając ich w bezpośrednich rozmowach, nabieram przekonania, że domniemana zgoda ustawodawcy na prowadzenie ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki oraz późniejsza deregulacja zawodu księgowego dozwalająca na kameralne prowadzenie ksiąg rachunkowych przez dyletantów – oparta była o niewiedzę (nieznajomość tematu) i lekceważenie w konsultacjach społecznych głosów przeciwnych tym posunięciom.
Zamiast przypatrzeć się mądrze rozwiązaniom funkcjonującym w rozwiniętych gospodarczo państwach Unii Europejskiej musimy – jak to Polacy – uczyć się na własnych błędach. Jak to mawiają górale ucząc ceprów jazdy na nartach – jak sie nie psewrócis, to sie nie naucys.

Wspomniane wyżej głosy właścicieli biur rachunkowych sprowadzają się do konstatacji – dajmy sobie spokój z prowadzeniem ksiąg rachunkowych (handlowych), bo zarobek z tego żaden, a zawracania głowy i problemów bez liku – częste zmiany przepisów i aktualizacje oprogramowania komputerowego, presja ze strony administracji celno-podatkowej, brak wykwalifikowanych (i tanich) księgowych. Pozostańmy przy księgach i ewidencjach podatkowych – idzie z tego spokojnie wyżyć.

Można się spodziewać, że w najbliższej przyszłości coraz trudniej będzie przedsiębiorcom decydującym się na prowadzenie działalności w formie spółek kapitałowych, znaleźć biuro rachunkowe skłonne prowadzić im księgi w swej siedzibie za kilkaset złotych.

Przyczyni się do tego z całą pewnością zapowiadany przez Ministerstwo Finansów odwrót od przeprowadzonej deregulacji zawodów związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.
Być może nastąpi też równoczesny odwrót od akceptowanej obecnie praktyki prowadzenia ksiąg rachunkowych poza siedzibą jednostki (czyli usługowe prowadzenie ksiąg tak, ale w siedzibie jednostki), co jest źródłem sygnalizowanych wyżej  problemów, a przez to problemy te zostaną w znacznym stopniu, jeśli nie całkowicie zmarginalizowane.

 Uwagi powyższe odnoszą się w głównej mierze do jednostek prowadzących działalność gospodarczą. Nie odnoszą się za to do osób prawnych z kręgu organizacji pozarządowych (NGO – non-government organization), nie prowadzących działalności gospodarczej, gdzie opisane problemy w zasadzie nie występują.