Jak zlikwidować ujemny kapitał własny? (artykuł dyskusyjny)

Artykuł niniejszy stanowi addendum do mojego wcześniejszego wpisu zatytułowanego „Ujemny kapitał własny, czyli o przekształceniu PKPiR w KH” – dla potrzebujących skrót: https://www.zbychd.pl/ujemny-kapital-wlasny-czyli-przeksztalcenie-pkpir-w-kh/  
Wujek Google poinformował mnie, że publikacja ta cieszy się dość dużą popularnością, zapewne po wpisaniu do okienka wyszukiwarki frazy ‘ujemny kapitał własny’. Google doniósł także, iż pojawia się równie często w okienkach jego wyszukiwarki fraza ‘jak zlikwidować ujemny kapitał własny’ – czyli (Houston) mamy problem. A zatem szybciutko zaczynam dzielić się moimi przemyśleniami na ten temat.

Mój wcześniejszy wpis miał na celu zapobieżenie pojawianiu się w bilansie tzw. ujemnego kapitału własnego. Założyłem, że jest to skutek popełnionych błędów w sporządzaniu inwentury, będącej później podstawą sporządzenia bilansu otwarcia nowo zakładanych ksiąg rachunkowych. Nieujawnienie w inwenturze właściwej wartości wszystkich składników majątku przedsiębiorstwa, powoduje, że suma wartość majątku brutto okazuje się niższa od sumy źródeł finansowania tego majątku, będących kapitałem obcym (to głównie zobowiązania). Wniosek z tego taki, że posiadany przez jednostkę majątek brutto nie wystarcza na spłacenie zobowiązań. Inaczej mówiąc, wygląda na to, że jednostka jest w stanie niewypłacalności.

W końcowej części publikacji zawarłem pewną myśl, mogącą wesprzeć osoby, które podjęły się wykonania inwentury, są przekonane o jej poprawności, i którym w końcowym obrachunku pojawił się „ujemny kapitał własny”. Sugeruję bowiem konieczność przeprowadzenia komisyjnej, fachowej i wnikliwej analizy zjawiska, mającej na celu zbadanie możliwości wystąpienia innych, bardziej złożonych przyczyn tegoż. Analiza taka winna być ukierunkowana na bardziej precyzyjne zbadanie płynności finansowej firmy i ogólnie – zdrowia finansów firmy. Taka analiza może potwierdzić istnienie lub zaprzeczyć istnieniu 'ujemnego kapitału własnego’.

Ale po kolei. Niżej pozwalam sobie na przedstawienie kilku swoich przemyśleń, opartych na wieloletnich doświadczeniach. Chciałbym, by przemyślenia te były pomocą w likwidacji przyczyn pojawienia się „ujemnego kapitału własnego”. Zakładam, że problem dotyczy przedsiębiorstw prowadzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek cywilnych, zobligowanych do zmiany ewidencji księgowej z PKPiR na księgi rachunkowe (handlowe).

Źródła potencjalnych błędów inwentury.

Żeby nie było nieporozumień – odróżniam inwenturę od inwentaryzacji. Inwenturą jest dla mnie kompletne spisanie z natury wszystkich składników majątku firmy w drodze szczegółowego wykazania jego składników, w tym źródeł finansowania tego majątku.
Inwentaryzacja natomiast jest procesem cyklicznym dokonywanym na określony dzień, w oparciu o przepisy prawa, w celu ustalenia różnic inwentaryzacyjnych, dla zapewnienia prawidłowości i rzetelności sprawozdania finansowego.

Błędy inwentury mają w zasadzie dwa źródła. Pierwszym z nich jest zwyczajny niedostatek umiejętności sporządzania inwentury. Pisałem szerzej o tym we wcześniejszym (zalinkowanym wyżej) wpisie. Moim zdaniem ów brak umiejętności przoduje w rankingu źródeł błędów. Inwenturę próbują często sporządzać ludzie bez głębszej znajomości podstaw rachunkowości czy ludzie zwyczajnie niedoświadczeni.

Ale „nic to”, bo jeszcze większym, moim zdaniem, kolejnym źródłem błędów, są próby sporządzania inwentury „zza biurka”, czy „zza chmury”, bez dociekliwej analizy problemów organizacyjnych przedsiębiorstwa. Dziać się to może w sytuacji, gdy Właściciel(-e) przedsiębiorstwa, zaskoczeni wzrostem obrotów i realną koniecznością zmiany rodzaju ewidencji, znajdują zbyt późno biuro rachunkowe, które podejmie się rozwiązania problemu. I owo biuro rachunkowe podejmie próbę wykonania inwentury zdalnie, bez osobistego zaangażowania się w prace spisowe. Takie „zdalne” inwentury sporządza się w oparciu o istniejące ewidencje majątku trwałego (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), istniejące dokumenty (ostatni remanent wykonany dla celów podatkowych) oraz zdawkowe informacje ustne pochodzące od kierownika jednostki.

Obawiam się najbardziej (mamy już w końcu drugi kwartał roku obrotowego/podatkowego), że sygnalizowany w tytule problem jest stosunkowo świeży. Czyli zaistniał w sytuacji, gdy wyniki inwentury zostały już zaakceptowane, w oparciu o tę inwenturę powstał już bilans otwarcia ksiąg rachunkowych i rezyduje tam „ujemny kapitał własny” na jakimś (?), może przypadkowym koncie księgowym. Ale osobie prowadzącej księgi wydaje się, że coś jeszcze można zrobić, poprawić. Bo np. pierwsze miesiące sprawozdawcze nie są jeszcze zamknięte – zapisy znajdują się jeszcze w tzw. buforze. I próbujemy w takiej sytuacji poszukać rozwiązania w internecie – czy są sposoby na niekłopotliwe zlikwidowanie lub schowanie rażącego oczy i kłopotliwego minusa.

Melduję już na wstępie, że łatwo nie będzie. Nie ma cudownych sposobów. Zawiedzeni mogą przestać już czytać. I ewentualnie podjąć decyzję o zmianie zawodu. Najlepiej będzie sfrustrowanym rozpocząć karierę w polityce, gdzie proste numery przechodzą i mogą zyskać uznanie NadPrezesa, a także pozwolą uniknąć konsekwencji ze strony nieświadomego Suwerena, czyli mas głosujących w wyborach.

Korekty błędów inwentury.

Napisałem na koniec mojego pierwszego wpisu poświęconego „przekształcaniu PKPiR w KH”, że błędy popełnione w fazie tworzenia systemu rachunkowości w jednostce, nie przedawniają się i przenoszą się w skutkach na kolejne lata obrotowe. Będą, niestety, trwać i zniekształcać kolejne sprawozdania finansowe do czasu rzetelnej oraz fachowej korekty tych błędów. Dlatego warto choćby z tej przyczyny dołożyć starań, by rzetelnie sporządzić inwenturę. A później przeanalizować jej wyniki i sporządzić wiarygodny bilans, który będzie stanowił bilans otwarcia nowo założonych ksiąg rachunkowych.

Poprawiać skutki schrzanionej inwentury i pierwszego bilansu otwarcia można z całym powodzeniem i później, już w trakcie trwania roku obrotowego. Trwa to, niestety, dłużej i wymaga dużo więcej pracy. Odbywało się to będzie w drodze ujawniania niedostrzeżonych wcześniej składników majątku przedsiębiorstwa i przez to ustalanie realnego stanu środków trwałych i obrotowych. Czyli de facto w drodze inwentaryzacji.

Wprowadzanie do ksiąg rachunkowych udowodnionych i udokumentowanych korekt w powyższym zakresie, odbywać się powinno w trybie określonym w przepisach art. 54 Ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Przy czym okres, na koniec którego sporządzano inwenturę, należałoby traktować jak poprzedni wirtualny rok obrotowy, za który sporządzono zatwierdzone sprawozdanie finansowe. A w konsekwencji stosować przepis zawarty w ust. 3 art. 54 UoR.

Korekty inwentury dotyczące majątku trwałego.

Korekty inwentury w części dotyczącej majątku trwałego można odłożyć do czasu zrealizowania pierwszej inwentaryzacji tej części aktywów przedsiębiorstwa. Aby wyniki tej inwentaryzacji były wiarygodne i mogły służyć korekcie inwentury (czytaj: bilansu otwarcia) inwentaryzacja ta winna być zaplanowana w pierwszym roku obrotowym zgodnie z przepisami art. 26 UoR. Zadbać należy, by w skład zespołów spisowych powołane zostały osoby z wykształceniem technicznym oraz znajomością obowiązującej klasyfikacji środków trwałych.

Na ostatni pierwszego dzień roku obrotowego należy zaplanować w celu jw. inwentaryzację składników wartości niematerialnych i prawnych metodą weryfikacji.

Pozwolę sobie również zwrócić uwagę na całkiem realną ewentualność pojawiania się w pierwszej inwenturze zaniżonej wartości środków trwałych amortyzowanych dla celów podatkowych jednorazowo (w ramach pomocy de minimis) lub amortyzowanych podwyższoną stawką amortyzacyjną. Sposoby amortyzacji środków trwałych dla celów podatkowych oraz dla celów bilansowych – mogą różnić się znacznie. Amortyzacja jednorazowa nie jest przewidziana w przepisach UoR, a zatem nie należy środków trwałych zamortyzowanych jednorazowo wykazywać w inwenturze w wartości zerowej. Podobnie można wycenić inaczej np. używane samochody amortyzowane dla celów podatkowych podwyższoną stawką amortyzacyjną. Tym samym należałoby wymienione środki trwałe wycenić dla celów inwentury inaczej, czyli zgodnie z przepisami art. 32 UoR. Wartość majątku trwałego wykazana w inwenturze może w konsekwencji istotnie zyskać.

Korekty inwentury dotyczące majątku obrotowego.

Będąc w roli kierownika jednostki z nowo otwartymi księgami rachunkowymi zadbałbym również o przeprowadzenie w pierwszym roku obrachunkowym szczególnie starannej inwentaryzacji składników majątku obrotowego jednostki.
Inwentaryzacja jest przecież „broszką” i przedmiotem odpowiedzialności (także karnej) kierownika jednostki. Praw, obowiązków i odpowiedzialności w tym zakresie nie może on przenieść na jakąkolwiek inną osobę, włącznie z biurem rachunkowym, z którym zawarł umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych wewnątrz lub na zewnątrz jednostki (zob. art. 4 ust. 5 UoR).

Źródła niedowartościowania aktywów obrotowych, biorąc pod uwagę moje doświadczenie, szukałbym w pierwszej kolejności w takiej pozycji aktywów obrotowych, jak inwestycje krótkoterminowe, a szczególnie środki pieniężne. Skąd to wskazanie?

Pracując w przedsiębiorstwach stanowiących przedmiot jednoosobowej działalności gospodarczej stosunkowo rzadko spotykałem przedsiębiorstwa z wyodrębnioną organizacyjnie kasą krajowych środków pieniężnych. Jeśli takie organizacyjne wyodrębnienie kasy występowało, to w nielicznych przedsiębiorstwach prowadzących handel detaliczny przedmiotami o wysokiej cenie jednostkowej, np. samochodami czy sprzętem AGD i z tej przyczyny dysponującymi dziennymi utargami gotówkowymi z trudem mieszczącymi się w kieszeniach garnituru i teczce Bossa.

Niekontrolowany przepływ gotówki w przedsiębiorstwie powoduje problemy z ustaleniem jej ilości i wartości na dzień bilansowy. W jednym z przedsiębiorstw spotkałem się z klinicznym wypadkiem tego rodzaju. Kasy nie zorganizowano. Gotówką dysponowali i wydatkowali ją (nie zawsze w sposób udokumentowany) – właściciel przedsiębiorstwa i jego zausznik. Księgowi przepływu gotówki nie kontrolowali zupełnie, a było to przedsiębiorstwo prowadzące KH. Cóż dopiero w jednostce prowadzącej PKPiR – inwentura nie jest w stanie ustalić wiarygodnie, z natury, zasobów gotówkowych jednostki na jakikolwiek moment. Zresztą w jaki sposób można byłoby to zrobić? Pozostaje wybór między rewizją osobistą kieszeni i teczki Bossa, a przyjęciem za dobrą monetę jego oświadczeń w tej sprawie.

Żeby rozluźnić atmosferę dodam, że we wspomnianym przedsiębiorstwie prowadzącym KH wykazano na koniec roku ujemny stan gotówki na ponad 100 tys. zł. Bo, wpływów do kasy nie było. A w obrocie znajdowano i księgowano fakturowane zakupy „zapłacone gotówką”. To i księgowano koszty w korespondencji z kredytem kasy.

Powiązaną kwestią i wielką niewiadomą w firmie prowadzącej wyłącznie PKPiR jest stan rozrachunków z Właścicielem (Właścicielami) Firmy. Osobiście zawsze wyrażałem pogląd, że w przedsiębiorstwie prowadzonym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (jdg) trudno jest ustalić sztywno granicę między majątkiem przedsiębiorstwa, a majątkiem osobistym Właściciela Firmy. W konsekwencji, jeśli Właściciel Firmy życzył sobie pobrać z kasy przedsiębiorstwa na cele osobiste kwotę, którą kasa środków pieniężnych akurat dysponowała – nie miałem ku temu najmniejszych zastrzeżeń. Uregulowań prawnych w tym przedmiocie w zasadzie nie ma. Doczekaliśmy się takich uregulowań jedynie w kwestii przesuwania rzeczowych składników majątku z aktywów Firmy do majątku osobistego jej Właściciela. W tym wypadku idzie, oczywiście, o poprawność rozliczeń VAT z fiskusem.

Zaryzykuję teraz postawienie pewnej tezy. Otóż pozostaję w przekonaniu, że nieznajomość stanu rozrachunków z Właścicielem firmy powoduje w pierwszej kolejności nieznajomość stanu należności od Właściciela Firmy. A to może być całkiem istotny składnik aktywów. Warto byłoby tę kwotę tych należności spróbować ustalić – na podstawie niekwestionowanych zaszłości lub oświadczenia Właściciela Firmy.

Jeśli Właściciel Firmy twierdzi(ł), że do Firmy dopłaca i to nieustannie, w inwenturze ma prawo pojawić się pasywo pod nazwą zobowiązania wobec Właściciela Firmy. Zobowiązania te trudno uznać za kapitał obcy, przez co zwiększyć powinny kapitał własny.

Jeśli piszę o rozrachunkach z Właścicielem Firmy. to w tym celu, by podkreślić, że w wypadku nieuwzględnienia w inwenturze samego zjawiska i salda rozrachunków z Właścicielem Firmy możemy być pewni, że saldo to w istotnym stopniu wpłynie na ukształtowanie się kwoty „ujemnego kapitału własnego”. Wnioski z tego twierdzenia pozostawiam do wykorzystania likwidatorom „ujemnego kapitału własnego”.

Inne ewentualności.

Naturalną i nie polegającą na błędzie przyczyną powstania w bilansie „ujemnego kapitału własnego” jest istotny kwotowo ujemny wynik finansowy jednostki, czyli kolokwialnie – strata bilansowa. Podkreśliłbym tutaj, że ujemny wynik finansowy może wystąpić przy równoczesnym zaistnieniu dodatniej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdarza się również całkiem naturalnie, że stratę bilansową mogą odnotować jednostki o znaczącym przyroście wolumenu obrotów.

W takim wypadku należałoby spróbować odtworzyć wynik bilansowy okresu sprawozdawczego na podstawie posiadanych informacji o zaistniałych w tym okresie kosztach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu i przychodach nieopodatkowanych. Dokonuje się tego prostym rachunkiem – od podstawy opodatkowania należy odjąć sumę kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu i dodać (o ile istnieją) przychody nieopodatkowane.

I na koniec.

Odradzam stanowczo osobie prowadzącej KH ignorowanie w dłuższym okresie zjawiska będącego przedmiotem niniejszych rozważań.

W bilansie otwarcia nowo otwartych KH kwotę „ujemnego kapitału własnego” należy ująć na koncie 82x „Rozliczenie wyniku finansowego”. W BO na tym koncie zwykle znajduje się wynik finansowy lat poprzednich. Kwotę ustalonego wskutek inwentury „ujemnego kapitału własnego” trzeba pomniejszyć dodatkowo o uzgodnioną z Właścicielem kwotę kapitału podstawowego jednostki (kapitału Właściciela). Ten kapitał powinien być bez wątpliwości dodatni. Wszelkie niezbędne korekty błędów inwentury należy odnosić na ww. konto 82x „Rozliczenie wyniku finansowego” (vide: art. 54 ust. 3 UoR).

Warto podkreślić na koniec, że strata figurująca na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego” powinna być, co do zasady – w pełni pokryta. O sposobie i czasie pokrycia straty decyduje Właściciel Firmy.