Konto 490 – komu potrzebne i do czego.

Obawiam się, że wpis będzie zrozumiały i przydatny księgowym o pewnym doświadczeniu. Chciałbym bowiem napisać o rozliczaniu kosztów przy użyciu znanego konta księgowego o symbolu cyfrowym „490”. A także o tym, co z tego rozliczenia może wyniknąć. Będzie, niejako przy okazji, o pewnym tajemniczym (dla mniej doświadczonych księgowych) pojęciu zwanym ‘zmiana stanu produktów’.  Chciałbym to opisać w miarę ciekawie, co trochę mnie stresuje. Tym bardziej, że wejdę mimowolnie w polemikę z jednym lub kilkoma autorami znanego serwisu internetowego – portalu podatkowo-księgowego GOFIN.pl. A może pod tym blogowym wpisem pojawi się dyskusja? Oby. Ale po kolei.

Dziś
to chyba już definitywny koniec zimnej zimy. Kwiecień plecień, bo przeplata – trochę zimy, trochę lata. Dopiero co, mimo, że wczesna Wielkanoc już za nami, oglądałem prawdziwą zadymkę śnieżną. Nie wiadomo, jakie buty włożyć na codzienny spacer – w zimowych za ciepło, w półbutach przykro wpaść w przykrytą resztkami śniegu głęboką kałużę. Ale, zegary przestawione na godzinę później, a słońce coraz wyżej…
O polityce widocznej na ekranach aseptycznego telewizora trudno spokojnie myśleć.

Widoczne jest wyraźnie bezhołowie po obu przeciwnych zwalczających się stronach. O tyle to zrozumiałe, że trzeba wyjątkowego wizjonera i uparciucha, by wziąć się na nowo do rządzenia Polską w takim stanie, w jakim jest. Zwolennikom łatwego rządzenia trudno dla świętego spokoju coś atrakcyjnego wymyślić i obiecać „suwerenowi” po zwycięstwie, bo z pewnością niełatwo będzie wyjść z tego z twarzą. Może i lepiej stać neutralnie z boku i wyglądać dnia, w którym adwersarze się wyrżną. Mam nadzieję, że nie zabraknie wśród wyrżniętych najwdzięczniejszej spośród sędziów TK RP niejakiej gejszy Krystyny – nazwisko być może godne szacunku, a zatem go nie wymienię. A potem będzie można budować zdrowymi siłami, III., IV. czy V. Rzeczpospolitą. Żałuję, że może mnie przy końcu budowy zabraknąć.

Jako członek klubu „70+” doczekałem kompletnego szczepienia antycovidowego. Może to zwiastun lepszych czasów. Dowiedziałem się, że mogę być szczęśliwy z tego powodu, że mieszkam w Polsce. Koleżanka – równolatka, która mieszka w Niemczech, nadal czeka na wyznaczenie terminu pierwszego szczepienia. Niemieckie wróbelki ćwierkają, że może to być na przełomie kwietnia i maja.

Trochę o księgowości w czasach zarazy.
Czasu na przemyślenia pozostaje emerytowanemu księgowemu dużo. Od jakiegoś czasu chodzi mi po głowie pytanie, na ile w planach kont jednostek małych i mikrojednostek wykorzystuje się obecnie istnienie kont służących rozliczeniu kosztów. Konta owe bywają traktowane różnie – nierzadko jako relikty, czyli coś, co pochodzi z minionej epoki i przetrwało do dziś w niezmienionej formie, nie wiadomo do końca po co. Odnoszę wrażenie, że w takim traktowaniu kont rozliczenia kosztów celują uczestnicy fejsbukowych grup „pasjonatów” rachunkowości, którzy do tych grup zapisali się w celu uzyskiwania odpowiedzi na pytania zaczynające się od słów „Jak się księguje…”.
Żeby było wiadomo w całej pełni, o jakie konta mi idzie, to melduję posłusznie, że idzie mi o pojawiające się w internetowych, niby wzorcowych wykazach kont konto 490 „Rozliczenie kosztów” i konto 580 „Rozliczenie kosztów działalności”.

W moich rozważaniach będących podstawą niniejszego wpisu chciałbym zająć się reliktowym niby kontem 490 „Rozliczenie kosztów”. Konto to pojawia się zarówno w planach kont przewidujących funkcjonowanie „4” i „5” zespołów planu kont, jak i w wariancie bez „5” zespołu, czyli tylko z „czwórkami”. O ile w wypadku funkcjonowania obu wymienionych zespołów konto 490 wykorzystuje się intensywnie – bywa traktowane jako konto „przelotowe” dla przeniesienia kosztów z zespołu „4” na odpowiednie konto zespołu „5” – to w wypadku nieistnienia kont zespołu „5” potrzeba istnienia konta 490 może wydać się początkującemu księgowemu mocno wątpliwa.

Osobiście nie godzę się z poglądem, że plan kont może zawierać konta nadmiarowe, czyli zbędne lub niepotrzebne. W końcu plan kont powinno się budować pod potrzeby jednostki (a nie potrzeby osoby księgującej). Co znaczy, że plan kont powinien obejmować konta wykorzystywane na potrzeby sprawozdania finansowego, nie wspominając już o potrzebach kierownika jednostki.
Z drugiej strony trzeba powiedzieć, że decyzji w tej sprawie nie powinno pozostawiać się początkującym księgowym. Oni mogą nie wiedzieć, które konta służą wspomnianym potrzebom.
Decyzja o kształcie planu kont, będącym integralną częścią zasad (polityki) rachunkowości jednostki, winna być świadoma i oparta o gruntowną wiedzę – o jednostce i jej potrzebach oraz o wiedzę fachową z dziedziny rachunkowości.

W praktyce zdarza się wcale często, że jednostka kupująca program komputerowy do prowadzenia ksiąg rachunkowych otrzymuje w zakupionym systemie zaszyty w nim wykaz kont. Wykaz ten obejmuje zazwyczaj wszystkie konta księgi głównej, które twórca programu może sobie wyobrazić, zazwyczaj w symbolice trzycyfrowej i z kompletem kont zespołów „4” i „5” planu kont. Nie widzę tu żadnego błędu – jasnym jest, że wykaz kont księgi głównej zaproponowany przez twórców programu trzeba dostosować do potrzeb jednostki. Sprawniej w końcu będzie szło kasowanie w wykazie zbędnych kont niż dopisywanie kont rzeczywiście potrzebnych.

Konto 490 w planie kont bez „piątek”.
Z kont wynikowych zespołu „5” (dalej będę mówił o „piątkach”) można zrezygnować w wielu jednostkach – tych, które prowadzą jednorodną działalność handlową czy usługową lub jednorodną działalność produkcyjną w niewielkim zakresie i na niewielką skalę. Trzeba sobie przy tym powiedzieć, że rezygnacja z utrzymywania w planie kont „piątek” to rzeczywiste uproszczenie w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, zgodne z jedną z podstawowych zasad rachunkowości – zasadą istotności, zaimplementowaną w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Brak „piątek” nie powinien być odczuwalny w wypadku niewielkich potrzeb informacyjnych zarządu jednostki odnośnie do miejsc powstawania kosztów, szczególnie w nawet dużych jednostkach handlowych, a nie wpłynie zupełnie na jakość rachunku zysków i strat sporządzanego w wariancie porównawczym.

Załóżmy zatem, dla pewnego uproszczenia potrzebnego dla wyłuszczenia istoty problemu, że mamy do czynienia z księgami jednostki zajmującej się handlem detalicznym, powiedzmy – samochodami osobowymi i dostawczymi. Jednostka prowadzi również w pewnym, niewielkim zakresie działalność usługową, polegającą na przeglądach technicznych samochodów i ich naprawach, realizowanych na podstawie rejestrowanych zleceń klientów. Jednostka nie prowadzi magazynów materiałów z uwagi na niewielki rozmiar działalności usługowej, w której zużywane są materiały mogące podlegać magazynowaniu.

Jak powinno przebiegać księgowanie kosztów rodzajowych (znaczy – kosztów według rodzaju) związanych z działalnością usługową takiej jednostki? Wstępnie najprościej, jak tylko można, np.: Wn 4xx „Koszty…”/ Ma 1xx „Kasa”; „Bank” lub 2xx „Zobowiązania…”.
Powstanie jednak pewien problem, jeśli koszty podlegające ewidencjonowaniu będą podlegać rozliczeniu w czasie – zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1 UoR), zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 UoR) oraz zgodnie z polityką rachunkowości jednostki.

Zgodnie z pierwszą z wymienionych zasad poniesione i podlegające rozliczeniu w czasie koszty należy aktywować, czyli pomniejszyć sumę kosztów rodzajowych księgowanych na kontach 40x i powiększyć o ich kwotę aktywa jednostki. Mamy w takim wypadku z tzw. czynnymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów (RMK).

Zdarza się również (zgodnie z drugą z wyżej wym. zasad rachunkowości), że do kosztów okresu sprawozdawczego obowiązani będziemy zaliczyć w wartości wiarygodnie oszacowanej koszty jeszcze nie poniesione, ale których pokrycie nastąpi w następnym okresie sprawozdawczym. W takim wypadku mamy do czynienia z tzw. biernymi RMK.

Stara, dobra szkoła rachunkowości
wypracowała wzorce księgowań w następstwie których powstawały czynne i bierne RMK. W księgowaniach tych było, oczywiście, miejsce dla konta 490 „Rozliczenie kosztów”. Dlaczego to miejsce było oczywiste, postaram się wyjaśnić.

W ciągu okresu sprawozdawczego koszty według rodzaju należy księgować według podanego wyżej schematu: Wn 4xx „Koszty…”/ Ma 1xx „Kasa”; „Bank” lub 2xx „Zobowiązania…”.
Operację aktywowania kosztów podlegających rozliczeniu w czasie księgujemy w dalszej kolejności według schematu: Wn 641 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne” / Ma 490 „Rozliczenie kosztów”.

Całkiem podobnie w naszej przykładowej jednostce aktywować należy koszty związane z niezrealizowanymi na koniec okresu naprawami samochodów w firmowym serwisie. Stosowane księgowanie to: Wn 60x „Produkcja niezakończona” / Ma 490 „Rozliczenie kosztów”.

Koszty zaliczone do bieżącego okresu, a ponoszone (fakturowane) w przyszłym okresie, po wiarygodnym oszacowaniu ich kwoty księgować należy według schematu: Wn 490 „Rozliczenie kosztów” / Ma 642 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – bierne”.

Całkiem podobne rozumowanie i wykorzystanie konta 490 można zastosować również w odniesieniu do jednostek realizujących prostą, o jednorodnym charakterze, produkcję z wykorzystaniem w zespole „6” planu kont „Produkty i rozliczenia międzyokresowe” konta 60x „Produkty gotowe i półfabrykaty”.

Czemu tak, a nie inaczej?
Jest w sprawozdaniu finansowym, w części zwanej „Rachunkiem Zysków i Strat” (RZiS) pozycja (po stronie przychodowej RZiS – pozycja A.II), która sprawia często wiele kłopotów przy zrozumieniu jej istoty i wyliczeniu. Ta pozycja to „Zmiana stanu produktów”. Występowanie tej pozycji po stronie przychodów jest trochę mylące, bowiem w istocie ‘zmiana stanu produktów’ koryguje wartość kosztów rodzajowych do wysokości odnoszącej się do danego roku podatkowego. Bywa czasem, że skutkuje zwiększeniem sumy przychodów.

Otóż opisywane przeze mnie konto 490 „Rozliczenie kosztów” może pełnić w sprawozdawczości finansowej dość istotną rolę. Ułatwia bowiem znacznie wyliczenie kwoty „Zmiany stanu produktów”. Konsekwentne stosowanie podanych wyżej schematów księgowań powoduje, że zmiana stanu produktów jest równa saldu konta 490 na koniec okresu sprawozdawczego.
Rzecz jasna, że kwotę ‘zmiany stanu produktów’ do sporządzenia RZiS można też pracowicie wyliczać z sumowania zmian na początek i koniec okresu sprawozdawczego sald kont produktów, półproduktów, produkcji w toku, kont czynnych i biernych RMK.

Dlaczego piszę
wyżej o dwu drogach wyliczania ‘zmiany stanu produktów i o celowości stosowania w ewidencji księgowej konta 490 „Rozliczenie kosztów”?
Otóż spotykałem się często i spotykam nadal z ignorowaniem tego konta w tzw. rozwiązaniach alternatywnych do prezentowanego wyżej rozwiązania wzorcowego zaczerpniętego ze starej, dobrej szkoły rachunkowości. W takim rozwiązaniu alternatywnym w jednostkach stosujących ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4 – koszty przewidziane do rozliczenia w czasie można ujmować wprost z dokumentów źródłowych (np. faktur) na koncie 64-1 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne”, tj. z pominięciem kont 40 (kosztów rodzajowych) i konta 490.
Na koncie kosztów rodzajowych deaktywowane koszty znajdą się później, w wyniku zarachowania ich do okresu, którego dotyczą. Konto 490 pozostanie bez obrotów, salda i co za tym idzie – swojej funkcjonalności.
Nie bardzo wiem, jak należałoby w rozwiązaniu alternatywnym księgować bierne RMK. Nie dostrzegać ich? Aż takich uproszczeń nie byłbym skłonny tolerować.

Trudno jest mi zaakceptować opisane wyżej rozwiązanie alternatywne, prezentowane czasem jako uproszczenie zgodne z zasadą istotności, w co osobiście wątpię. Nie ma dla mnie znaczenia, że takie rozwiązania bywają wspominane w uznanych serwisach podatkowo-księgowych, m.in. Wydawnictwa Podatkowego GOFIN. Na prowadzonych przeze mnie szkoleniach prezentowałem zawsze rozwiązania wzorcowe, zgodne ze „starą, dobrą szkołą”. I czasem spotykałem się z kontrą – bo… w serwisach internetowych „pisało” inaczej.

Coraz trudniej mi wytłumaczyć, że internet nie jest mądrzejszy od podręczników oraz od ludzi, którzy tworzyli i podtrzymywali prestiż polskiej rachunkowości finansowej. Opornie też trafiają do umysłów początkujących księgowych argumenty dyskredytujące mądrość internetową jako źródło wiedzy wszelakiej. Pozostaje mi argumentować, że Internet jest tak mądry, jak mądrzy są ludzie, którzy w nim publikują. Nie wszystko złoto, co się świeci. Tych, którym to zdanie kojarzy się wyłącznie z tytułem pewnego filmu informuję, że miałem na myśli polskie przysłowie ostrzegające, że nie wszystko, co wydaje nam się ważne, jest takie w istocie.